האם נכסים הממוינים בספרי החברה כ״רכוש שוטף״ הם נכסים פירותיים שמכירתם מניבה הכנסה פירותית?

על ההבדלים בין הכנסה הונית להכנסה פירותית:

דיני המס מבחינים בין הכנסה "פירותית" לבין הכנסה "הונית", אם כי ההבחנה ביניהן אינה פשוטה. המטפורה המקובלת להסביר את ההבדל בין השניים היא המטפורה של "עץ ופירות".

מהי הכנסה פירותית?

הכנסה פירותית היא הכנסה מהתשואה שהנכס מפיק (בדומה לפירות שהעץ מצמיח) תוך שמירה על הנכס עצמו (העץ) לדוגמא: דמי שכירות, הכספים שמתקבלים מהשכירות הם רווחים מהפירות ואילו הרווחים מכירת הדירה עצמה יהיו הרווחים מעץ. על דרך זו ניתן לראות גם דיבידנד ועוד.

הכנסה פירותית מאופיינת, בדרך כלל (אולם לא תמיד), במחזוריות, היא נובעת מהכשרה או מומחיות שיש למי שהפיק אותה והינה מופקת באמצעות מנגנון עסקי.

דוגמאות נוספות להכנסות פירותיות: הכנסה מעסק או ממשלח יד של אדם (סעיף 2(1) לפקודה); הכנסה ממשכורת (סעיף 2(2) לפקודה); הכנסות מריבית, דיבידנד (סעיף 2(4) לפקודה); הכנסות מדמי שכירות ומתמלוגים (סעיף 2(6) לפקודה) ועוד. שיעורי המס החלים על הכנסה פירותית גבוהים לרוב מאלה החלים על הכנסה הונית.

מהי הכנסה הונית?

הכנסה הונית היא הכנסה או רווח ממכירת הנכס עצמו (העץ). בדוגמא שלעיל הכנסה הונית היא מכירת הדירה או מכירת המניות. על מנת לקבוע אם הכנסותיו של נישום נכנסים בגדר סעיף 2 לפקודה יש לקבוע ראשית האם היא פירותית או הונית.

הכנסה הונית היא למעשה הכנסה הנובעת ממכירת "הנכס עצמו", שבטיבו מהווה מקור ליצירת הכנסה, הנושאת אופי של שבח או רווח מהון.

דוגמאות נוספות להכנסות הוניות: מכירת מכונה בידי מי שאין עיסוקו הרגיל בכך; מכירת מניה בידי מי שאין עיסוקו הרגיל בכך, ועוד.

לסיווג ההכנסה יש השפעה משמעותית לצרכי מס. כאשר הכנסה תסווג כהכנסה פירותית היא תמוסה בשיעור מס גבוה וכאשר הכנסה תסווג כהכנסה הונית היא תמוסה בשיעורים נמוכים יותר. לדוגמה, הכנסה עסקית תהיה לרוב, חייבת במס בשיעור בהתאם למדרגות הקבועות עד לשווי של 50% מס. על הכנסה זו יחולו הוראות קיזוז הפסדים מטיבות והיא תהיה חייבת במע"מ. אולם הכנסה מרווח ההון חייבת בשיעורי מס נמוכים יותר ואופן קיזוז הפסדים יהיה מצומצם יותר.

הבדלים אלו מביאים את הנישום ואת רשות המיסים למחלוקות רבות באשר לסיווג ההכנסה. ניסיון העבר והפסיקה בנושא מלמדים, לצערנו, שפעמים רבות כל צד בוחר בסיווג ההכנסה המתאים לו מבחינת כדאיות המס ולא על פי בחינה מהותית של ההכנסה.

ההבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית אינה פשוטה, במהלך השנים ניתנו מבחני עזר בפסקי דין רבים שעסקו באבחנה בין הכנסה פירותית להונית. מפסקי הדין עולים מבחנים עיקריים לסיווג ההכנסה:

מבחני עזר שנקבעו בפסיקה כדי להבחין בין הכנסה פירותית להונית.

מבחן טיב הנכס (מכונה גם מבחן הרקע): אופי הנכס הנמכר. לדוגמה, מכירת מקרקעין תסווג בדרך כלל כ"הונית", אלא אם מדובר במכירה של מלאי דירות למשל שאז המכירה תסווג כפרותית.

מבחן משך ההחזקה: השקעות הוניות מוחזקות מטבען זמן רב יותר, שכן מטרתן לשמור על ערך הנכסים. לעומת זאת, החזקת נכסים פירותית הנה לזמן קצר יותר שכן מטרתה היא הפקת רווח פירותי-מסחרי. לכן, ככל שפרק הזמן שחלף בין מועד הרכישה למועד המכירה של הנכס קצר יותר, הנטייה תהיה לראות ברווח, רווח פירותי, גדולה יותר.

מבחן ההיקף: המבחן מתייחס למהותיות העסקה ביחס לכלל משאביו של מבצע הפעולה. ככל ההיקף הכספי של העסקה גדול יותר, ייטה בית המשפט לקבוע שמדובר בפעילות עסקית.

מבחן תדירות העסקאות: תדירות גבוהה תצביע על פעילות פירותית. שכן עסקאות חוזרות ונשנות מעידות על פעילות עסקית־מסחרית. אולם, יש מקרים מסוימים בהם ניתן הסבר לתדירות העסקאות ולמרות התדירות הן תכללנה במישור ההוני (פרשת אסל) ויש מקרים שגם עסקה חד פעמית תיחשב כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, דהיינו, עסקה במישור הפירותי (פרשת ברעלי).

מבחן המנגנון: קיומו של מנגנון או של פעילות קבועה ונמשכת יעידו בדרך כלל על קיומו של עסק.

מבחן מקורות המימון: נטילת מקורות מימון זרים, בייחוד הלוואות לזמן קצר, מצביעה על פעילות עסקית. זהו מבחן עזר לפיו מימון עסקה ב"הון זר" מהווה סממן לעסקה פירותית.

מבחן הידע והבקיאות: בפרשת ברעלי נקבע כי מומחיות, ידע וקשר מקצועי לענף נושא העסקה מעידים בדרך כלל על אופיה המסחרי של העסקה. ידע, מקצועיות, ניסיון ובקיאות הם סממן לפעילות פירותית. בפרשות אליסן, מזרחי ואלמור, נקבע כי ניתן להסתפק ב״בקיאות שילוחית״ – וכך ההלכה היום כי שימוש באנשי מקצוע על ידי אדם תקיים את מבחן הידע אצל אותו נישום.

מבחן פעולות הבשלה והשבחה: אם ננקטו על-ידי הנישום פעולות להשבחת והעלאת ערכו של הנכס, יש בכך להצביע על אופי פירותי-מסחרי.

מבחן "הסיכון הכלכלי": ככל שהסיכון בעסקה גדול יותר, תהיה נטייה לראות את העסקה כפירותית.

מבחן הרישום בספרי החברה: בדרך כלל נכסים הממוינים בספרי החברה כ״רכוש קבוע״ הם נכסים הוניים שמכירתם מניבה הכנסה הונית, ונכסים הממוינים בספרי החברה כ״רכוש שוטף״ הם נכסים פירותיים שמכירתם מניבה הכנסה פירותית. אולם זה לא בהכרח. בפסק דין פרומין (עמ"ה (מחוזי תל אביב-יפו) 868/68 ל. פרומין ובניו בע״מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, סו 330 (1969)) נקבע כי אין מדובר בעדות מכרעת אך יש לסיווג משקל ניכר בקביעת אופי העסקה.

מבחן העל – מבחן הנסיבות (מכונה גם מבחן הגג): נסיבות הרכישה והמכירה הינן מבחן הגג המהווה תשתית ליישום המבחנים השונים שביכולת המבחן לשנות את התוצאה המתקבלת מיישומם של המבחנים האחרים. כך לפיו יש לראות את הנסיבות המיוחדות של כל מקרה ומקרה. לדוגמה, כוונת המשקיע, הנסיבות שהביאו להשקעה ואלו שהביאו למכירה, כיצד התייחס המשקיע לעסקה בראייה סובייקטיבית וכד'.

קלוסקה משרד עורכי דין מעניק ייעוץ וייצוג משפטי לנישומים מול רשויות המס הן בהיבט האזרחי והן בהיבט הפלילי. עורך הדין קלוסקה בעל ניסיון בסוגיות משפטיות בתחום המיסים מלווה את לקוחותיו בכל ההליך המשפטי ומעניק יחס אישי ומסור מתוך הבנה ואמונה כי כל לקוח הינו עולם ומלואו ולכל אחד יש את הסיפור האישי שלו, המחייב מסירות, הקשבה וטיפול ייחודי המותאם ספציפית לצרכיו, החל מן הפגישה הראשונה ועד להשגת התוצאה הטובה ביותר.